Các Yếu Tố Tác Động Đến Chất Lượng Hoạt Động Kiểm Toán Độc Lập

//Các Yếu Tố Tác Động Đến Chất Lượng Hoạt Động Kiểm Toán Độc Lập

Các Yếu Tố Tác Động Đến Chất Lượng Hoạt Động Kiểm Toán Độc Lập

TS. Trần Khánh Lâm
Trưởng VP VACPA tại Tp. Hồ Chí Minh

Chất lượng là một phạm trù triết học biểu thị những thuộc tính bản chất của sự vật, chỉ rõ nó là cái gì, tính ổn định tương đối của sự vật để phân biệt nó với các sự vật khác. Chất lượng là đặc tính khách quan của sự vật. Chất lượng biểu hiện ra bên ngoài qua các thuộc tính. Nó là cái liên kết các thuộc tính của sự vật lại làm một, gắn bó với sự vật như một tổng thể, bao quát toàn bộ sự vật và không tách khỏi sự vật. Sự vật trong khi vẫn còn là bản thân nó thì không thể mất chất lượng của nó. Sự thay đổi chất lượng kéo theo sự thay đổi của sự vật về căn bản. Chất lượng của sự vật bao giờ cũng gắn liền với tính quy định về số lượng của nó và không thể tồn tại ngoài tính quy định ấy. Mỗi sự vật bao giờ cũng là sự thống nhất của chất lượng và số lượng.

Khác với các sản phẩm của nghề nghiệp khác, chất lượng sản phẩm kiểm toán (CLKT) không dễ dàng quan sát hay kiểm tra. Nhưng người sử dụng dịch vụ lại cần biết nhân tố nào tạo nên CLKT để họ có thể lựa chọn và tin tưởng vào sản phẩm dịch vụ mà họ đang sử dụng. Ngược lại, đối với người cung cấp dịch vụ kiểm toán (công ty kiểm toán và KTV) cũng rất cần biết yêu cầu CLKT của xã hội để họ có thể cung cấp dịch vụ phù hợp và cố gắng thu hẹp dần khoảng cách giữa mong đợi của công chúng với khả năng thực hiện của KTV. Bên cạnh đó, làm thế nào để đo lường mức độ thỏa mãn của người sử dụng cũng là một vấn đề phức tạp vì nó không thể định lượng như sản phẩm của các ngành nghề khác.

Do vậy, nhiều chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán đã thực hiện công trình nghiên cứu về vấn đề này. Theo một số công trình nghiên cứu, CLKT được định nghĩa là mức độ công ty kiểm toán tuân thủ theo các CMKiT trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán. Tiêu biểu cho quan điểm này là Krishnan và Schauer (2001), McConnell và Banks (1998), Aldhizer và các cộng sự (1995). Một số nhà nghiên cứu khác lại cho rằng CLKT được xem xét trên các khía cạnh: (1) khả năng mà KTV sẽ (a) phát hiện ra khiếm khuyết của hệ thống kế toán của khách hàng và (b) báo cáo các khiếm khuyết này (DeAngelo, 1981; Watts và Zimmerman, 1983); (2) khả năng KTV không phát hành báo cáo chấp nhận toàn phần cho các BCTC có chứa đựng những sai sót trọng yếu (Lee và các cộng sự, 1998); (3) sự trung thực của thông tin tài chính được trình bày trên BCTC sau khi kiểm toán (Beatty, 1989; Krinsky và Rotenberg, 1989; Davidson và Neu, 1993); và (4) khả năng KTV có thể làm giảm các sai sót và nâng cao độ trung thực của dữ liệu kế toán (Wallace, 1987).

Để đạt được chất lượng, sản phẩm của kiểm toán trước hết phải thỏa mãn các đối tượng sử dụng. Tuy nhiên, đối tượng sử dụng sản phẩm kiểm toán khá rộng. Khởi nguồn cơ bản và sâu xa của sự ra đời nghề nghiệp kiểm toán là sự xung đột quyền lợi giữa người cung cấp và người sử dụng thông tin tài chính. Trong giai đoạn phôi thai, kiểm toán ra đời nhằm bảo vệ quyền lợi của người chủ sở hữu và phát hiện gian lận và sai sót của người quản lý, đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán chính là chủ sở hữu. Trong giai đoạn phát triển và giai đoạn hiện đại, người sử dụng kết quả kiểm toán không chỉ là nhà đầu tư, mà còn là nhà quản lý, các bên thứ ba có liên quan. Dù đối tượng kiểm toán khá rộng, tuy nhiên có thể chia thành hai nhóm chính: (i) nhóm người quản lý và (ii) nhóm cổ đông và bên thứ ba. Đối với các công ty không phải là công ty đại chúng, nhóm người sử dụng chủ yếu kết quả kiểm toán là các cổ đông và người quản lý. Đối với các công ty cổ phần, đặc biệt là đại chúng, nhóm người sử dụng chủ yếu là ngoài cổ đông, người quản lý còn có bên thứ ba có liên quan trong xã hội. Do BCTC của các công ty đại chúng (đặc biệt là công ty niêm yết) có ảnh hưởng đến nhóm người rộng rãi trong xã hội nên phần lớn các quốc gia trên thế giới đều yêu cầu các công ty đại chúng đều cần kiểm toán, trong khi các công ty còn lại có thể là tự nguyện. Nói cách khác, nhóm đối tượng quan trọng mà kiểm toán hướng đến chính là xã hội, công chúng. Chính vì vậy, khi nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT, các nhà nghiên cứu phân tích và xem xét chủ yếu dưới góc nhìn của công chúng, xã hội.

Đánh giá CLKT là điều cần thiết đối với công chúng. Tuy nhiên, việc đánh giá toàn diện chất lượng rất tốn kém vì đối với công chúng thì sản phẩm kiểm toán không dễ gì quan sát được. Bên cạnh đó, người sử dụng cũng khó có thể kiểm tra được các hợp đồng giữa khách hàng với công ty kiểm toán cũng như các khoản lợi ích vật chất khác mà công ty kiểm toán nhận được. Do vậy, người ta thường đánh giá CLKT bằng cách dựa vào một số biến số (chỉ tiêu) có liên quan (mặc dù không hoàn hảo) đến CLKT.

Dưới đây là những tóm lược các công trình nghiên cứu khác nhau về các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập.

1. Quy mô công ty kiểm toán

Quy mô công ty kiểm toán là một trong những chỉ tiêu thường được sử dụng như là chỉ tiêu tiêu biểu nhất cho CLKT.

Vào cuối thập niên 1970, có rất nhiều người chỉ trích quan điểm cho rằng các công ty kiểm toán lớn thì luôn có chất lượng tốt hơn công ty kiểm toán nhỏ. Họ cho rằng CLKT của các công ty nhỏ và công ty lớn đều như nhau. Để giải quyết vấn đề này, DeAngelo (1981) đã tiến hành các phân tích về sự ảnh hưởng của quy mô kiểm toán đến CLKT và kết luận rằng các công ty kiểm toán quy mô lớn thường có chất lượng được đánh giá (bởi thị trường) cao hơn các công ty kiểm toán quy mô nhỏ.

Theo DeAngelo, để tồn tại và phát triển, công ty kiểm toán phải nâng cao CLKT. Tuy nhiên, khi phát triển, cân nhắc đến “biên độ tăng thêm” (quasi-rents, đó là áp lực kinh tế khiến cho công ty kiểm toán cân nhắc đến việc cân bằng CLKT). Cụ thể, công ty kiểm toán phải xem xét đến việc: (i) có được một đơn vị “biên độ tăng thêm” từ một khách hàng cụ thể (do công ty kiểm toán cố tình giảm CLKT để duy trì khách hàng); và (ii) dòng các đơn vị “biên độ tăng thêm” từ nhiều khách hàng khác có thể bị mất khi những hành vi cố tình làm giảm CLKT của công ty kiểm toán bị công chúng phát hiện. Nói cách khác, công ty kiểm toán nào có càng nhiều khách hàng (số lượng khách hàng là một trong những chỉ tiêu đánh giá quy mô của công ty kiểm toán) thì càng có khả năng bị mất càng nhiều “biên độ tăng thêm” trong trường hợp những sai phạm của KTV bị phát hiện. Như vậy, quy mô (số lượng khách hàng) của công ty kiểm toán càng lớn thì họ càng bị áp lực kinh tế buộc phải duy trì và nâng cao CLKT.

Ngoài ra, Dye (1993) đã phân tích sự tác động lẫn nhau giữa CMKiT, các quy định liên quan trách nhiệm pháp lý và nguồn lực tài chính của công ty kiểm toán đối với phản ứng và thái độ của công ty kiểm toán trước sự thay đổi của CMKiT và quy định liên quan trách nhiệm pháp lý. CLKT có mối quan hệ với nguồn tài chính của công ty kiểm toán. Quy mô công ty kiểm toán càng lớn với nhiều nguồn lực (deep-pocket) thì có thể thanh toán được tiền phạt trong trường hợp có kiện tụng, điều này cũng làm tăng điều kiện duy trì chất lượng dịch vụ ở mức cao và do vậy cũng sẽ làm giảm tối thiểu khả năng xảy ra các việc kiện tụng. Một số nhà nghiên cứu khác cũng đồng ý với quan điểm này như Lennox (1999), Shu (2000).

Xét trên hai khía cạnh liên quan đến uy tín và trách nhiệm pháp lý của công ty kiểm toán có thể thấy rằng công ty kiểm toán quy mô càng lớn thì có khuynh hướng cung cấp chất lượng dịch vụ càng cao hơn. Quan điểm này được Burton (1986), Wilson và Grimlund (1990), Davis và Simon (1992) chứng minh bằng thực nghiệm rằng giá phí kiểm toán của các công ty kiểm toán có những sai phạm thường có mức thấp hơn các công ty khác. Những điều này cho thấy sự mất đi của “biên độ tăng thêm” là rất lớn khi mà công ty kiểm toán hạ thấp CLKT của dịch vụ cung cấp. Và nếu số lượng khách hàng (một biến số để đánh giá quy mô của công ty kiểm toán) của công ty kiểm toán khá lớn thì sự gia tăng mất mát càng nhiều và điều này sẽ khiến công ty kiểm toán phải duy trì CLKT ở mức cao hơn.

2. Mức độ chuyên sâu từng lĩnh vực kiểm toán (chuyên ngành)

Mức độ chuyên ngành là một chỉ số của CLKT, bởi vì các KTV am hiểu sâu lĩnh vực chuyên ngành sẽ có khả năng đánh giá được tính hợp lý trong ước tính kế toán và việc trình bày, công bố thông tin tài chính và do vậy, sẽ làm tăng áp lực lên khách hàng phải tuân thủ nguyên tắc kế toán (Kwon, 1996). Ngoài ra, theo Simunic và Stein (1987) để chuyên môn hóa trong một lĩnh vực ngành nghề cụ thể thì các công ty kiểm toán thường đầu tư vào công nghệ, kỹ thuật, phương tiện vật chất, nhân sự và hệ thống kiểm soát chất lượng để nâng cao chất lượng dịch vụ của ngành mà mình chuyên sâu. Maletta và Wright (1996) cho rằng trong từng ngành sản xuất, kinh doanh hay dịch vụ khác nhau luôn có những vấn đề rủi ro kiểm toán đặc trưng ẩn chứa trong nó.

Các nghiên cứu của Dopuch và Simunic (1980, 1982) về mức độ chuyên sâu trong lĩnh vực chuyên môn đều sử dụng tỷ số giữa tổng giá phí kiểm toán của các dịch vụ chuyên sâu mà công ty kiểm toán thực hiện trong lĩnh vực này so với tổng phí kiểm toán của tất cả các công kiểm toán trong cùng một lĩnh vực như là một thang đo về CLKT theo từng lĩnh vực. Cùng với quan điểm trên, một số nghiên cứu khác cũng cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa tính chuyên môn hóa với thuộc tính chất lượng. Ví dụ như, Crasswell và các cộng sự (1995) đã phân tích dữ liệu của Úc vào năm 1987 cho thấy, các công ty kiểm toán chuyên ngành chiếm khoảng 34% phí kiểm toán trong toàn ngành.

Deis và Giroux (1992) cũng đã tiến hành chọn mẫu để kiểm tra thị phần của các Non-Big 6 (các công ty kiểm toán không thuộc nhóm Big 6 lúc bấy giờ và cả Big 4 hiện nay). Kết quả cho thấy rằng thị phần của các công ty kiểm toán chuyên ngành tỷ lệ thuận với việc kiểm soát chất lượng. Bằng chứng này chứng minh cho giả thuyết tính chuyên môn hóa tỷ lệ thuận với CLKT. Balsam và các cộng sự (2003) và Krishman (2003) cũng tiến hành điều tra tương tự và rút ra kết luận rằng khách hàng của những công ty kiểm toán chuyên ngành thường có ít các khoản trích trước kế toán tùy tiện hơn so với những khách hàng sử dụng công ty kiểm toán không chuyên ngành.

Do vậy, từ những nghiên cứu trên cho thấy, chỉ tiêu tính chuyên ngành có thể được xem là yếu tố tác động và là thang đo cho CLKT.

3. Nhiệm kỳ của KTV

Với các vụ gian lận lớn và phá sản gần đây của các doanh nghiệp trong đó có lỗi của công ty kiểm toán, thì vấn đề mối quan hệ giữa khách hàng và công ty kiểm toán ngày càng được nghiên cứu nhiều hơn. Mọi người bắt đầu quan tâm đến áp lực duy trì khách hàng kiểm toán và “mức độ thân thiện” giữa KTV với ban lãnh đạo doanh nghiệp (trong trường hợp KTV thực hiện kiểm toán nhiều năm liền) sẽ tạo ảnh hưởng ngược đến CLKT. Từ đó đã bắt đầu xuất hiện các quy định bắt buộc luân phiên thay đổi công ty kiểm toán như là một biện pháp để nâng cao CLKT. Quy định này nhằm giới hạn nhiệm kỳ KTV vì mối quan hệ giữa KTV và khách hàng càng mật thiết thì sẽ làm ảnh hưởng xấu đến CLKT (do sự kiện Enron/Arthur Andersen, nhiều kiến nghị liên quan đến giới hạn nhiệm kỳ KTV và thực hiện việc luân phiên thay đổi KTV để bảo vệ nhà đầu tư). Ví dụ như trong Đạo luật SOX 2002, KTV sẽ không được xem là độc lập nếu họ thực hiện kiểm toán cho cùng một khách hàng trong bốn năm.

Theo Mautz và Sharaf (1961), nhiệm kỳ KTV càng dài thì CLKT càng giảm bởi lẽ nó làm gia tăng sự phụ thuộc của KTV vào Ban giám đốc của khách hàng. Sự thân mật của KTV đối với khách hàng sẽ làm KTV không duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đúng mức và do vậy làm giảm tính khách quan của KTV. Ngoài ra, cũng theo Arel và các cộng sự (2005), KTV có thể cảm thấy nhàm chán và xem việc kiểm toán như là một sự bắt chước đơn giản của các hợp đồng kiểm toán trước nên KTV sẽ ít chú tâm đến cuộc kiểm toán. Shockley (1981), trường hợp công ty kiểm toán có một “sự tin tưởng” khách hàng do có mối quan hệ lâu dài và “sự tin tưởng” này có thể khiến cho KTV sử dụng các thủ tục kiểm toán kém hữu hiệu và không sáng tạo. Cùng với thời gian, KTV chỉ tập trung vào việc duy trì, thu được lợi nhuận từ khách hàng và ít quan tâm đến sự kiện tụng có thể xảy ra. Do vậy, KTV có thể trở nên kém khách quan và kém nổ lực trong việc phát hiện các sai sót trọng yếu và có khuynh hướng đồng ý với Ban giám đốc của khách hàng về các quyết định quan trọng. Nhiệm kỳ KTV càng dài thì tính độc lập của KTV sẽ càng giảm và thậm chí có thể dẫn đến việc KTV hỗ trợ khách hàng tích cực hơn trong việc áp dụng các lựa chọn kế toán mà những chính sách kế toán này không phù hợp CMKT. Điều này có thể đưa đến kết quả là không phát hiện các gian lận hoặc sai sót trọng yếu.

Do vậy, việc quy định bắt buộc về giới hạn nhiệm kỳ KTV được xem là biện pháp cải thiện CLKT bằng cách giảm sự ảnh hưởng của khách hàng lên KTV.

4. Giá phí kiểm toán

Một số nhà nghiên cứu cho rằng việc hạ thấp chi phí (đặc biệt giá phí của cuộc kiểm toán năm đầu tiên thấp hơn dưới mức chi phí bỏ ra) sẽ ảnh hưởng đến CLKT. Hạ thấp chi phí (lowballing) có thể dẫn đến quỹ thời gian và chi phí dự trù cho cuộc kiểm toán bị hạ thấp và điều này tạo nên áp lực và khó khăn cho KTV trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu do sợ bị mất khách hàng. DeAngelo (1981) đã thiết lập mô hình phí kiểm toán năm đầu tiên (chi phí khởi động kiểm toán – start-up cost) với chi phí phát sinh liên quan đến việc thay đổi công ty kiểm toán của doanh nghiệp được kiểm toán.

Mô hình này cho thấy một công ty kiểm toán đương nhiệm có thể định ra giá phí kiểm toán dưới mức chi phí thực tế bỏ ra trong năm đầu tiên và sẽ thu được lợi nhuận tăng thêm trong tương lai do thực hiện hợp đồng kiểm toán này. Ngoài ra, nhu cầu có được sự giảm giá cho năm đầu tiên để có được lợi nhuận tăng thêm trong tương lai tạo ra mối quan hệ kinh tế chặt chẽ với khách hàng. Từ các mối quan hệ đó, DeAngelo đã đưa ra mối liên hệ giữa chi phí kiểm toán và mối quan hệ kinh tế với khách hàng. Mối quan hệ kinh tế này có thể làm giảm tính độc lập của KTV và khi giảm tính độc lập sẽ làm suy giảm CLKT.

Các nghiên cứu của Francis và Simon (1987), Simon và Francis (1988) và Crasswell và Francis (1999) cũng đã cung cấp thêm bằng chứng là các công ty kiểm toán thường giảm giá phí kiểm toán cho năm đầu tiên.

Do vậy, phí kiểm toán sẽ tác động đến CLKT là ý kiến được nhiều nhà kinh tế ủng hộ (việc giảm phí kiểm toán thường đưa đến giảm CLKT).

5. Phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp

Vào năm 1961, có nhiều lo ngại đối với công ty kiểm toán có cung cấp dịch vụ phi kiểm toán đồng thời với dịch vụ kiểm toán đã được đề cập trong nghiên cứu của Mautz và Sharaf. Các tác giả này đã chỉ ra rằng dịch vụ tư vấn quản lý và tư vấn thuế của công ty kiểm toán cung cấp sẽ ảnh hưởng đến tính độc lập của công ty kiểm toán. Goldman và Barlev (1974) cũng cho rằng, việc cung cấp dịch vụ phi kiểm toán một cách chuyên nghiệp làm gia tăng tổng giá trị của cả gói dịch vụ mà công ty kiểm toán cung cấp cho đối tượng được kiểm toán. Tuy nhiên, giá trị gia tăng này lại làm giảm sự cân bằng đối trọng trong mối quan hệ giữa khách hàng và công ty kiểm toán. Vì vậy, công ty kiểm toán có cung cấp dịch vụ phi kiểm toán sẽ bị mất cân bằng trong mối quan hệ giữa khách hàng và công ty kiểm toán. Theo Simunic (1984), mối quan hệ kinh tế giữa công ty kiểm toán và khách hàng có thể gia tăng do sự kết hợp cung cấp dịch vụ phi kiểm toán với dịch vụ kiểm toán. Và điều này khiến cho công ty kiểm toán nhượng bộ khách hàng khi có sự bất đồng ý kiến giữa công ty kiểm toán và khách hàng để nhằm giữ được khách hàng. DeAngelo (1981) cũng cho rằng công ty kiểm toán càng sợ mất khách hàng thì khả năng phát hiện các sai phạm trọng yếu trên BCTC càng giảm.

Simunic (1984), Beck và các cộng sự (1988) đã phân tích rằng sự cung cấp dịch vụ phi kiểm toán có thể gia tăng mối quan hệ kinh tế giữa KTV và khách hàng. Nếu mối quan hệ này càng chặt chẽ thì tính khách quan của công ty kiểm toán bị tổn hại. Công ty kiểm toán có thể thu được lợi ích nhiều hơn để bù đắp mức độ rủi ro cao hơn so với trường hợp họ không có cơ hội cung cấp dịch vụ phi kiểm toán và như vậy có thể đối mặt với nguy cơ làm tổn hại tính khách quan.

Xét về mặt lý thuyết, công ty kiểm toán phải độc lập cả về hình thức lẫn tư tưởng. Do dịch vụ phi kiểm toán làm giảm tính độc lập nên nó sẽ làm giảm CLKT và chất lượng của BCTC. Ngoài ra, dịch vụ phi kiểm toán làm tăng thêm rủi ro do việc làm giảm tính độc lập về hình thức. Trong cuộc điều tra 1.500 KTV trước khi và sau khi có sự kiện Enron, Lindberg và Beck (2002) nhận thấy rằng phần lớn KTV đều cho rằng dịch vụ phi kiểm toán sẽ làm tổn hại tính độc lập của KTV.

Như vậy, tương tự như nhiệm kỳ của KTV thì phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán được cung cấp là một đại diện tỷ lệ nghịch của CLKT./.

Nguồn:

2016-09-05T17:19:41+07:00