Kế toán hợp nhất kinh doanh đồng kiểm soát theo Chuẩn mực Lập và Trình bày Báo cáo tài chính Quốc tế IFRS

Trong những năm gần đây, nghiệp vụ tái cấu trúc và mua bán sáp nhập doanh nghiệp là những nghiệp vụ phổ biến của các doanh nghiệp. Một câu hỏi thường gặp đối với các doanh nghiệp khi thực hiện tái cấu trúc và mua bán sáp nhập doanh nghiệp là hướng dẫn kế toán hợp nhất kinh doanh cho các đơn vị đồng kiểm kiểm soát, là những trường hợp hợp nhất kinh doanh các đơn vị có chung chủ sở hữu trước và sau giao dịch hợp nhất. Nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh này tương đối phổ biến trong thực tế, tuy nhiên hướng dẫn kế toán hợp nhất kinh doanh cho loại hình giao dịch này lại không được đề cập đến trong phạm vi IFRS số 3 – Hợp nhất kinh doanh ban hành bởi Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (“IASB”). Trong nội dung bài viết này, chúng tôi đưa ra quan điểm kế toán hợp nhất kinh doanh đồng kiểm soát cho mục đích tham khảo và  hướng dẫn kế toán cho các doanh nghiệp.

Như chúng ta đã biết, các nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh cơ bản phần lớn được quy định theo IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh. Tuy nhiên, khi các doanh nghiệp phát sinh các nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh đồng kiểm soát, là các giao dịch không nằm trong phạm vi của IFRS 3 và không có các hướng dẫn kế toán cụ thế trong các IFRS khác, Ban Giám đốc doanh nghiệp cần phải vận dụng các xét đoán kế toán để xây dựng chính sách kế toán áp dụng dựa trên các thông tin đáng tin cậy phù hợp với quy định của Chuẩn mực Kế toán Quốc tế số 8 (“IAS 8”) – Chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót kế toán.

Theo quan điểm của chúng tôi, Ban Giám đốc doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai chính sách kế toán được sử dụng phổ biến phù hợp với tính chất giao dịch, bao gồm:

• Phương pháp giá trị ban đầu; hoặc
• Phương pháp mua theo IFRS 3

Trong tất cả các trường hợp, Ban Giám đốc doanh nghiệp cần lựa chọn một phương pháp kế toán duy nhất nhằm đảm bảo áp dụng thống nhất cho tất cả các giao dịch tương đương.

Phương pháp giá trị ban đầu

Phương pháp giá trị ban đầu quy định nguyên tắc kế toán các khoản mục tài sản và nghĩa vụ nợ phải trả của đơn vị bị mua theo giá trị sổ sách tại thời điểm hợp nhất kinh doanh. Ngoại trừ một số trường hợp đặc thù, việc áp dụng nguyên tắc kế toán nêu trên có thể có khác biệt, tuy nhiên nguyên tắc kế toán chung được áp dụng như sau:

• Tài sản và nợ phải trả của đơn vị bị mua được ghi nhận theo giá trị sổ sách thay vì ghi nhận theo giá trị hợp lý;
• Không ghi nhận lợi thế thương mại

• Thông tin so sánh của các kỳ kế toán trước được trình bày lại với giả định việc hợp nhất kinh doanh đã được thực hiện tại kỳ kế toán so sánh sớm nhất.

Chúng tôi lưu ý việc áp dụng các chính sách kế toán nêu trên chỉ cho mục đích tham khảo. Doanh nghiệp có thể áp dụng chính sách kế toán nêu trên với một số vận dụng khác biệt, cũng được chấp nhận và áp dụng trong thực tế, như sau:

• Chỉ trình bày lại thông tin so sánh cho số cuối kỳ của kỳ kế toán so sánh sớm nhất và ngày hợp nhất kinh doanh đồng kiểm soát của các đơn vị;
• Chỉ hợp nhất kết quả kinh doanh của đơn vị bị mua từ ngày có hiệu lực của hợp nhất kinh doanh; và
• Sử dụng giá trị ghi sổ sách tài sản và nợ phải trả của bên bị mua trên báo cáo tài chính hợp nhất của bên kiểm soát (nếu áp dụng) thay vì báo cáo tài chính riêng của bên bị mua.

Phương pháp mua theo IFRS 3

Mặc dù IFRS không hướng dẫn kế toán cho nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh đồng kiểm soát, Ban Giám đốc doanh nghiệp có thể vận dụng các nguyên tắc kế toán theo IFRS 3 cho các giao dịch này. Trong trường hợp đó, Ban Giám đốc doanh nghiệp phải áp dụng đầy đủ nguyên tắc kế toán theo IFRS 3, bao gồm việc xác định “Bên mua cho mục đích kế toán” vì trong một số trường hợp Bên mua theo kế toán có thể không phải phải là bên mua theo quy định pháp luật. Theo thông lệ chung, một đơn vị trước khi tham gia hợp nhất kinh doanh có giá trị tài sản thuần hoặc doanh thu lớn hơn đáng kể so với các đơn vị khác thì có thể được xác định là bên mua theo kế toán. Trong trường hợp bên mua theo kế toán không phải là bên mua theo quy đinh pháp luật, Ban Giám đốc doanh nghiệp cần phải áp dụng phương pháp kế toán “Hợp nhất kinh doanh ngược” theo quy định của IFRS (IFRS 3.B18-B27).

Các bước chính trong kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua như sau:

• Bước 1: Xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh
• Bước 2: Xác định bên mua
• Bước 3: Xác định ngày mua có hiệu lực
• Bước 4: Ghi nhận và đo lường giá trị tài sản mua và nợ phải trả có thể xác định (theo giá trị hợp lý, nếu áp dụng)
• Bước 5: Ghi nhận và đo lường giá trị lợi ích cổ đông không kiểm soát, nếu có
• Bước 6: Xác định chi phí mua
• Bước 7: Ghi nhận và đo lường giá trị lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua

Thay đổi hướng dẫn kế toán trong tương lai

Các nội dung hướng dẫn kế toán nêu trên được đề xuất cho mục đích tham khảo. Hiện tại IASB đang triển khai một dự án nghiên cứu về kế toán hợp nhất kinh doanh đồng kiểm soát và hướng tới ban hành một hướng dẫn kế toán thống nhất, nhằm tránh việc vận dụng chính sách kế toán khác biệt của các doanh nghiệp trong thực tế.

Nguồn: VACPA